Circ. 41/2025 Costi di smantellamento ripristino
Oggetto: Costi di smantellamento ripristino
I recenti emendamenti ai documenti OIC 16 e OIC 31 hanno introdotto, a partire dai bilanci d’esercizio 2024 (con facoltà di adozione in via prospettica o retrospettica), uno specifico trattamento contabile per gli oneri di smantellamento e ripristino, rappresentati dalle spese che un’impresa è tenuta a sostenere al termine dell’utilizzo di un cespite, per effetto di un obbligo legale o contrattuale, per la sua rimozione e per la bonifica del sito su cui il cespite insiste.
Tale trattamento, che avvicina la disciplina OIC alla disciplina IAS, prevede l’iscrizione, contestuale alla capitalizzazione del cespite, di un apposito fondo in contropartita all’incremento del costo, in luogo della precedente modalità di iscrizione tramite accantonamenti periodici imputati a conto economico.
Tali oneri, espressi al valore attuale, concorreranno ora al costo del cespite e saranno oggetto di ammortamento lungo la vita utile del cespite stesso.
Gli aspetti fiscali dei predetti emendamenti sono stati oggetto di approfondimento da parte di Assonime, che nella circolare N. 26/2024, prospetta il riconoscimento fiscale ai fini IRES e IRAP degli ammortamenti di detti oneri di smantellamento e ripristino, nei limiti dei coefficienti tabellari. Rimane maggiore incertezza rispetto al trattamento fiscale degli oneri di attualizzazione imputati a conto economico in contropartita del fondo, rispetto al quale l’Associazione auspica verranno forniti chiarimenti nell’ambito di un apposito decreto del MEF di coordinamento tra la nuova disciplina contabile e la disciplina fiscale.
In tale contesto di cambio di principio contabile, esistono due approcci per implementare la modifica sopra descritta:
- il metodo retrospettico, che prevede la rettifica dei saldi iniziali e dei risultati degli esercizi precedenti, applicando il nuovo principio contabile in maniera retrospettiva, così da consentire una migliore comparabilità storica dei dati;
- il metodo prospettico, che applica il nuovo principio contabile a partire dalla data di adozione di quest’ultimo.
L’impostazione contabile ha rilevanti ricadute sul piano fiscale assimilando sempre più il trattamento del fenomeno iscritto con principi contabili Oic a quello Ias. Così come accade per gli Ias adopter, anche per i soggetti Oic l’importo capitalizzato sul bene a titolo di oneri di smantellamento e ripristino assume rilevanza fiscale e la medesima rilevanza è riconosciuta anche al fondo. Tale impostazione era stata già condivisa anche dal Fisco nella circolare 7/E del 2011, quando aveva affermato che la rappresentazione dei costi di smantellamento e ripristino costituisce espressione di una «regola di classificazione (e prima ancora di qualificazione) che deve rilevare ai fini fiscali».
Ne deriva che gli ammortamenti, calcolati sul bene comprensivo delle capitalizzazioni, sono deducibili ai fini Ires – nei limiti dei coefficienti tabellari –, e anche le spese di manutenzione deducibili sono calcolate prendendo in considerazione il costo complessivo del bene. Inoltre le plus-minusvalenze in caso di cessione del bene verranno calcolate considerando tale costo complessivo al netto degli ammortamenti.
La rilevanza fiscale del costo di smantellamento e ripristino capitalizzato sul bene si estende anche all’Irap (presa diretta dal bilancio). Anche il fondo oneri di smantellamento e ripristino assumerà una piena rilevanza Irap per motivi di coerenza.
Come già detto, più delicato è invece il corretto regime fiscale da riservare alla componente relativa agli oneri di adeguamento dell’attualizzazione imputati in contropartita del fondo. Ai fini Ires tali oneri non sono ricompresi nell’articolo 96 del Tuir in quanto non hanno causa finanziaria (non sono afferenti a un rapporto di finanziamento). La deducibilità integrale o meno dall’Ires di tali componenti, così come da ultimo sostenuto da Assonime nella circolare 26/2024, dovrebbe però essere garantita in quanto il legislatore ha inteso recepire fiscalmente la qualificazione dei costi di smantellamento e ripristino attribuendo una rilevanza all’iscrizione della generalità delle componenti che concorrono alla sua formazione. L’associazione argomenta altresì per la deducibilità di tali componenti anche ai fini Irap, in quanto componenti di un fondo rilevante ai fini di tale imposta.
A favore di tale ricostruzione si può ricordare la risposta all’interpello 281/2021 in cui viene precisato che concorrono alla formazione dell’imponibile Irap non solo le componenti relative agli utili/perdite attuariali ma anche quelle rilevate a titolo di interest cost.
Troverebbero rilevanza fiscale Ires e Irap anche gli aggiornamenti periodici delle stime di tali costi capitalizzati così come l’hanno trovata le imputazioni effettuate con l’iniziale iscrizione.
Le modifiche apportate agli Oic 16 e 31 pongono inoltre definitivamente fine al dibattito sulla deducibilità degli accantonamenti al fondo di ripristino o di smantellamento, che in passato era stata pacificamente accettata (risoluzioni 52/1998) in determinati ambiti industriali e contestata in altri.
La nuova impostazione contabile consentirà quindi, per il futuro, di realizzare anche ai fini fiscali una migliore e più sicura correlazione tra proventi e costi fiscalmente rilevanti e quindi una più coerente quantificazione degli imponibili Ires e Irap.
ESEMPIO
Supponiamo che nel 2019 una società abbia acquistato un impianto industriale per 1.000.000 €, senza rilevare alcun fondo per oneri di smantellamento e ripristino (per semplicità o perché la prassi contabile allora non lo richiedeva in quel modo).
Nel 2024, in forza del nuovo OIC, l’impresa decide di adottare il nuovo principio per il trattamento degli oneri di smantellamento, stimando che al termine della vita utile dell’impianto (10 anni) dovrà sostenere 100.000 € di costi per smantellamento.
1 – Metodo Prospettico
Applicazione:
La società non tocca nulla dei bilanci precedenti al 2024.
Nel 2024, inizia ad applicare il principio solo ai nuovi impianti acquistati da quell’anno in poi. Quindi:
- L’impianto acquistato nel 2019 non viene toccato.
- Non viene capitalizzato alcun onere di smantellamento per l’impianto esistente.
Implicazioni:
- Dal 2024 in poi, per ogni nuovo impianto acquistato, si stima il costo futuro di smantellamento e lo si capitalizza.
- Gli impianti precedenti non riflettono questo principio → si crea disomogeneità contabile tra vecchi e nuovi asset.
- La comparabilità dei dati di bilancio nel tempo è compromessa.
2 – Metodo Retrospettico
Applicazione:
La società riscrive i bilanci passati come se avesse sempre applicato il nuovo principio contabile. Ciò implica la rilevazione retroattiva dell’onere di smantellamento, anche se in passato non era stato rilevato nulla.
Per l’impianto del 2019:
- Si stimano i 100.000 € di oneri di smantellamento futuri.
- Si attualizzano al 2019 (es. a un tasso del 3% → valore attuale circa 74.000 €).
- Tale valore (€ 74.000) viene capitalizzato retroattivamente come maggior costo dell’impianto, con contropartita a Patrimonio netto (FTA).
- Si calcolano:
- ammortamenti aggiuntivi dal 2019 al 2023 (es. 74.000 / 10 × 5 = 37.000 €).
- oneri finanziari figurativi derivanti dalla progressiva attualizzazione del fondo.
- Tutte le variazioni vengono imputate al patrimonio netto iniziale del 2024 (adeguamento FTA – First Time Adoption).
Scritture contabili:
Implicazioni:
- Il bilancio 2024 riflette una situazione contabile coerente con i nuovi criteri fin dall’origine.
- Maggiore comparabilità tra esercizi.
- Ma serve una ricostruzione analitica e storica, spesso onerosa.
Nell’ambito del metodo retrospettico, se invece l’impianto del 2019 risulta già completamente ammortizzato al 31/12/2023, la situazione cambia sostanzialmente sotto il profilo contabile e fiscale. Vediamo come ci si deve comportare.
In questi casi, il costo di smantellamento e ripristino stimato:
- non può essere capitalizzato come incremento del valore dell’impianto,
- ma va direttamente rilevato come fondo rischi e oneri, con contropartita a patrimonio netto – FTA, poiché trattasi comunque di prima applicazione retrospettiva del principio contabile.
In tale fattispecie, pertanto, non si rilevano ammortamenti né interessi figurativi, perché non vi è alcuna capitalizzazione e non viene modificato alcun cespite.
Scritture contabili:
In considerazione di quanto sopra, si invita la gentile Clientela a trasmettere allo Studio, entro il 15 aprile p.v., l’elenco analitico dei cespiti per i quali risultino in essere obblighi — di natura legale o contrattuale — che comportino, al termine della loro utilizzazione, l’insorgenza di oneri di smantellamento e/o ripristino. Tale rilevazione si rende necessaria al fine di consentire una valutazione appropriata circa l’opportunità di applicare, in sede di prima adozione dei nuovi principi contabili, il metodo retrospettivo o, in alternativa, quello prospettico.
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Lo Studio rimane naturalmente a disposizione per ogni necessario chiarimento.
Per ulteriori dettagli informativi, Vi invitiamo a cliccare il nostro sito internet alla pagina: www.studipa.com, oppure il link:
Infine, segnaliamo anche la pagina relativa alla pubblicazione di tutte le nostre informative fiscali alla sezione “Circolari”, il cui link è: https://studipa.com/it/category/circolari.
Cordiali saluti.
Merate, 1 aprile 2025
TOP QUALITAS S.R.L.
