Circ. 35/2025 Maxi deduzione per i nuovi dipendenti e i recenti chiarimenti dell’Agenzia

Posted by on Mar 19, 2025

Circ. 35/2025 Maxi deduzione per i nuovi dipendenti e i recenti chiarimenti dell’Agenzia

Oggetto: Maxi deduzione per i nuovi dipendenti e i recenti chiarimenti dell’Agenzia

Al fine di incentivare le imprese ad investire in nuova forza lavoro, l’art. 4, D,Lgs. n. 216/2023 emanato in attuazione della Riforma fiscale, limitatamente al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), a favore dei soggetti IRPEF / IRES titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo ha previsto il riconoscimento di una maggiorazione (c.d. “maxi deduzione”) del costo deducibile in presenza di nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato.

L’art. 1, commi 399 e 400, Legge n. 207/2024 (Finanziaria 2025) ha prorogato l’agevolazione ai 3 periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2024 (ossia al 2025, 2026 e 2027 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

AMBITO SOGGETTIVO

Possono beneficiare della maggiorazione in esame i seguenti soggetti:

  • società / enti residenti in Italia ex art. 73, comma 1, lett. a) e b), TUIR (spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee / cooperative europee, Enti pubblici e privati, trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali);
  • enti non commerciali e altri soggetti ex art. 73, comma 1, lett. c), TUIR, limitatamente ai nuovi assunti a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale, a condizione che, come confermato nella citata Circolare n. 1/E, “risultino da separata evidenza contabile”;
  • soggetti non residenti ex art. 73, comma 1, lett. d), TUIR relativamente alle nuove assunzioni relative all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione;
  • imprese individuali (comprese imprese familiari e aziende coniugali);
  • società di persone (snc, sas) e soggetti equiparati ex art. 5, TUIR;
  • lavoratori autonomi, esercenti l’attività anche in forma di associazione professionale / società semplice.

Come specificato nella citata Circolare n. 1/E l’agevolazione spetta anche alle persone fisiche non residenti che producono in Italia redditi:

  • di lavoro autonomo, ai sensi dell’art. 54, TUIR per mezzo di una base fissa;
  • d’impresa, ai sensi degli arrt. 55 e seguenti, TUIR per mezzo di una stabile organizzazione.

INCREMENTO OCCUPAZIONALE

Al fine di determinare l’incremento occupazionale va innanzitutto considerato che, come confermato nella citata Circolare n. 1/E, per individuare i dipendenti a tempo indeterminato è necessario avere riguardo alla “forma contrattuale” di cui al D.Lgs. n. 81/2015 nonché “a tutte quelle forme contrattuali a questa assimilabili, sulla base della disciplina giurislavoristica”. Così, ad esempio, rientrano in tale categoria anche i lavoratori con contratto di apprendistato, considerato che tale tipologia contrattuale “costituisce di regola un contratto a tempo indeterminato”.

Non assume rilevanza il fatto che “i lavoratori producano reddito di lavoro dipendente o assimilato” ai sensi del TUIR.

La spettanza della maggiorazione è collegata alla verifica della sussistenza, congiuntamente:

  • dell’incremento occupazionale;
  • dell’incremento occupazionale complessivo.

L’incremento occupazionale:

  • sussiste (prima verifica) se il numero di dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 (termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023) è superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023 (periodo d’imposta precedente);
  • rileva (seconda verifica) se al 31.12.2024 (termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023), il numero di dipendenti, anche a tempo determinato, è superiore al numero degli stessi dipendenti mediamente occupati nel 2023 (periodo d’imposta in corso al 31.12.2023), ossia se si è verificato il c.d. “incremento occupazionale complessivo”.

Poiché la finalità della disposizione agevolativa è quella di incentivare le assunzioni, va considerato quale decremento, come evidenziato nella Relazione illustrativa e confermato nella Circolare n. 1/E in esame, l’interruzione del contratto di lavoro per motivi “fisiologici” (ad esempio, per pensionamento); in tal caso, infatti, le nuove assunzioni operate rientrano nell’ordinario turn over, “confermando che la scelta dell’imprenditore non è stimolata dalla presenza dell’agevolazione”.

Il beneficio è quindi subordinato ad una prima verifica, rappresentata dalla sussistenza dell’“incremento occupazionale” (riferito ai dipendenti a tempo indeterminato) nonché ad una seconda verifica, rappresentata dalla sussistenza dell’“incremento occupazionale complessivo” riferito a tutti i lavoratori (sia a tempo determinato che indeterminato).

Come confermato nella citata Circolare n. 1/E “la maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo deteminato. La maggiorazione non spetta, invece, nel caso in cui si verifichi una riduzione della base occupazionale complessiva nel periodo d’imposta agevolato rispetto alla media degli occupati del periodo d’imposta precedente, ossia un «decremento occupazionale complessivo» … nonché nel caso in cui la base occupazionale resti immutata sotto il profilo numerico, anche se qualitativamente cambiata (ad esempio, nel caso di trasformazione di un contratto a tempo determinato in tempo indeterminato)”.

Nella Circolare n. 1/E in esame l’Agenzia conferma che:

  • l’incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate / collegate ex art. 2359, C.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto;
  • ai fini della determinazione delle nuove assunzioni a tempo indeterminato e del calcolo dell’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo / decremento occupazionale complessivo:
  • rilevano i dipendenti per i quali il relativo contratto è stato convertito da tempo determinato a tempo indeterminato nel 2024 (ai fini dell’incremento occupazionale);
  • i lavoratori a tempo parziale rilevano proporzionalmente alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal CNL (ai fini dell’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo);
  • i soci lavoratori di società cooperative sono equiparati ai dipendenti qualora la società stipuli con il socio lavoratore un contratto di lavoro subordinato.

CASI PARTICOLARI

Per espressa previsione, quanto sopra è applicabile anche in caso di:

  • subentro nella gestione di un servizio pubblico;
  • assegnazione di dipendenti alla stabile organizzazione in Italia che hanno svolto precedentemente l’attività presso la casa madre. Come precisato nella citata Circolare n. 1/E, ciò riguarda anche il caso in cui l’assegnazione dei dipendenti alla stabile organizzazione in Italia sia avvenuta a seguito del trasferimento della sede all’estero del soggetto in precedenza residente in Italia.

Inoltre per determinare le nuove assunzioni a tempo indeterminato e l’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo / decremento occupazionale complessivo non vanno considerati i dipendenti assunti a tempo indeterminato:

  • precedentemente in forza ad altra società del gruppo il cui rapporto di lavoro con la stessa sia interrotto dal 30.12.2023;
  • destinati ad una stabile organizzazione all’estero di un soggetto residente in Italia, anche in regime di esenzione degli utili / perdite ex art. 168-ter, TUIR (c.d. “branch exemption”). In caso di assegnazione di dipendenti assunti nel 2024 alla stabile organizzazione all’estero che hanno precedentemente svolto l’attività presso la casa madre residente, gli stessi rilevano per la casa madre in proporzione alla durata del rapporto di lavoro intercorso con la stessa.

Distacco / somministrazione di personale

In caso di distacco del personale / contratto di somministrazione sono previste specifiche regole di determinazione dell’incremento occupazionale / incremento (decremento) occupazionale complessivo.

Gruppi di società

In presenza di un gruppo “interno”, ossia di società residenti in Italia, controllanti, controllate o collegate ex art. 2359, C.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, compresi i soggetti diversi dalle società di capitale nonché le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, la maggiorazione in esame spetta qualora l’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo si sia verificato sia in capo al soggetto, partecipante al gruppo, interessato al beneficio, sia “a livello di gruppo interno”.

Va considerato che:

  • i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenuta;
  • non si tiene conto delle società collegate che sono anche controllate da società non facenti parte del medesimo gruppo interno. Come specificato nella citata Relazione illustrativa, ai fini del calcolo del beneficio, ciascuna società riduce il costo da assumere di un ammontare percentuale pari al rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatosi nelle altre società del gruppo e l’incremento occupazionale complessivo verificatosi nelle società a cui spetta la maggiorazione.

Nella citata Circolare n. 1/E l’Agenzia precisa che:

  • nel perimetro di gruppo sono inclusi:
  • le persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo e gli enti titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo, quali “potenziali beneficiari dell’agevolazione”;
  • le persone fisiche / enti non titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo non beneficiari dell’agevolazione, che detengono partecipazioni di controllo / collegamento, svolgendo esclusivamente un ruolo di capogruppo / aggregatore dei soggetti che compongono il gruppo;
  • i soggetti residenti controllati (anche indirettamente) da un soggetto localizzato all’estero;
  • per la verifica delle condizioni di accesso all’agevolazione i dati riferiti alle società a controllo congiunto / collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenute.

Al fine di evitare una duplicazione degli elementi a base del calcolo non rilevano i dati relativi alle imprese collegate che contestualmente risultano essere anche:

  • controllate in un altro gruppo. In tal caso, infatti, i dati hanno rilevanza esclusivamente per il gruppo che detiene il controllo;
  • controllanti di una o più società. In tal caso, infatti, i dati hanno rilevanza esclusivamente per il gruppo formato dalla società collegata e dalle società dalla stessa controllate.

DETERMINAZIONE DELLA MAGGIORAZIONE

In presenza di un incremento occupazionale, il costo rilevante sul quale applicare la maggiorazione del 20% è individuato nel minor importo tra:

  • il costo effettivo riferito ai nuovi assunti a tempo indeterminato risultante alla voce B.9) di Conto economico;
  • l’incremento del costo complessivo del personale risultante alla voce B.9) di Conto economico rispetto a quello relativo al 2023 (esercizio in corso al 31.12.2023).

Come confermato nella citata Circolare n. 1/E al fine di individuare i predetti elementi di costo (“effettivo” e “complessivo”) va fatto riferimento “al dato contabile”, senza considerare l’ammontare deducibile ai fini del reddito d’impresa.

A titolo esemplificativo:

  • vanno considerati:
  • i salari e stipendi, comprensivi degli elementi fissi e variabili che compongono la retribuzione per legge / contratto;
    • gli oneri sociali a carico del dipendente e le indennità;
    • gli oneri sociali a carico del datore di lavoro;
    • gli accantonamenti a fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR;
    • “tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non trovino più appropriata collocazione alla voce B14”;
    • sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci di Conto economico, quali quelli relativi ai buoni pasto, all’aggiornamento professionale dei dipendenti, al vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta, alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

Per i soggetti:

  • che non adottano lo schema “ordinario” di Conto economico di cui all’art. 2425, C.c. (ad esempio, IAS adopter, imprese assicurative / intermediari finanziari ex D.Lgs. n. 136/2015) vanno considerate le voci del costo del personale, che in caso di adozione del predetto schema, sarebbero confluite nella predetta voce B.9);
  • che non hanno l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio (ad esempio, imprese in contabilità semplificata, lavoratori autonomi) vanno identificati gli oneri sostenuti aventi caratteristiche corrispondenti a quelli della voce B.9).

Nella citata Relazione illustrativa nonché nella Circolare n. 1/E in esame è altresì specificato che:

  • i costi riferibili al personale dipendente sono imputati in base al principio di competenza ovvero al principio “misto” cassa / competenza per i lavoratori autonomi (cassa con riferimento ai costi “ordinari” e competenza con riferimento al TFR).

I soggetti che utilizzano il principio di cassa devono produrre e tenere a disposizione dell’Amministrazione finanziaria “la documentazione contabile utile a dimostrare l’ammontare dei costi «pagati»”;

  • per individuare i costi dei dipendenti inclusi nella voce B.9) assumono rilevanza le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali relative ai Principi contabili adottati, “riposizionando tali valori nelle classi corrispondenti alla sopra descritta voce del conto economico”;
  • non sussiste alcun costo relativo all’incremento occupazionale se il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 risulta pari o inferiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023.

Va inoltre considerato che:

  • il costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato, risultante dal Conto economico, va determinato analiticamente per ciascuna unità di personale.

In particolare è necessario identificare le singole voci di costo rilevate nella voce B.9) direttamente connesse alla specifica attività svolta dal personale neoassunto;

  • nel calcolo dell’incremento di costo complessivo vanno considerate tutte le spese sostenute per rapporti di lavoro, anche regolati da contratti diversi da quello a tempo indeterminato;
  • in caso di conversione di un contratto a tempo determinato in un contratto a tempo indeterminato, il costo da considerare è quello sostenuto in relazione al contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla data della conversione del contratto;
  • per la determinazione del costo complessivo non devono essere inclusi:
  • il costo del personale relativo al 2023 e 2024 riferito a dipendenti trasferiti a seguito di operazioni straordinarie;
  • gli oneri rilevati a Conto economico in applicazione del Principio contabile IFRS 2 (oneri connessi ai piani di stock option);
  • gli accantonamenti per premi ed altre forme di remunerazione rilevate nelle voci B.9.a) e B.9.e), ossia, come precisato nella citata Relazione illustrativa, quelle rilevate tra i costi del personale “in applicazione delle regole contabili che impongono la registrazione dei costi del conto economico per natura”.

NUOVI ASSUNTI RIENTRANTI IN CATEGORIE MERITEVOLI DI MAGGIOR TUTELA

Il costo da considerare per determinare l’agevolazione è incrementato di un ulteriore 10% per i soggetti appartenenti alle specifiche categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela di cui all’Allegato 1, D.Lgs. n. 216/2013 di seguito riportato. Di fatto la maggiorazione è complessivamente pari al 30%.

In presenza sia di lavoratori “ordinari”, per i quali spetta la maggiorazione del 20%, sia di lavoratori “meritevoli di tutela”, per i quali spetta l’ulteriore maggiorazione del 10%, se l’incremento del costo complessivo del personale dipendente risulta inferiore al costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, dovendo considerare il costo complessivo, ai fini della maggiorazione lo stesso va ripartito tra le due categorie di lavoratori in proporzione al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di ciascuna di esse.

In merito la Relazione illustrativa e la Circolare n. 1/E propongono la seguente esemplificazione.

EFFETTI DELLA MAGGIORAZIONE SUL ROL

Come evidenziato nella citata Relazione illustrativa la deduzione maggiorata incide, riducendolo, sul ROL ai fini della deducibilità degli interessi passivi ex art. 96, TUIR.

DETERMINAZIONE ACCONTI

In base a quanto stabilito dall’art. 4, comma 7, D.Lgs. n. 216/2023 per la determinazione:

  • dell’acconto delle imposte sui redditi 2024 non doveva tenersi conto della maxi deduzione del costo del personale;
  • dell’acconto delle imposte sui redditi 2025 in caso di utilizzo del metodo storico, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza della maxi deduzione.

In merito alla proroga dell’agevolazione per il 2025, 2026 e 2027 prevista dalla Finanziaria 2025, nella citata Circolare n. 1/E l’Agenzia, dopo aver precisato che l’agevolazione va calcolata “su base «mobile»”, determinando l’incremento occupazionale in ciascun periodo d’imposta agevolato rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente (ad esempio, ai fini dell’agevolazione spettante per il 2025 va verificato che i dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2025 siano superiori ai dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2024) evidenzia che, ai fini del calcolo:

  • dell’acconto 2026, 2027 e 2028, in caso di utilizzo del metodo storico, va considerata l’imposta dell’anno precedente (rispettivamente 2025, 2026 e 2027) senza tenere conto della maxi deduzione;
  • dell’acconto 2025, 2026 e 2027, in caso di utilizzo del metodo previsionale, non va considerata la disposizione di proroga della maxi deduzione.

 Si precisa che la determinazione dell’incremento occupazionale e la relativa quantificazione dei dati necessari per il calcolo della maxi deduzione (ad esempio, il numero medio dei dipendenti, le nuove assunzioni e i lavoratori somministrati) competono al consulente del lavoro.

Lo Studio provvederà invece a verificare la variazione del costo del personale tra il 2024 e il 2023, al fine di determinare quale sia il minore tra tale dato e il costo dell’incremento occupazionale 2024, così come previsto dalla normativa.

Pertanto, invitiamo i Clienti a rivolgersi al proprio consulente del lavoro per ottenere i dati necessari, in mancanza dei quali lo Studio non potrà effettuare le opportune verifiche e non potrà ritenersi responsabile per il mancato riconoscimento dell’agevolazione.

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Lo Studio rimane naturalmente a disposizione per ogni necessario chiarimento.

Per ulteriori dettagli informativi, Vi invitiamo a cliccare il nostro sito internet alla pagina: www.studipa.com, oppure il link:

Infine, segnaliamo anche la pagina relativa alla pubblicazione di tutte le nostre informative fiscali alla sezione “Circolari”, il cui link è:  https://studipa.com/it/category/circolari.

Cordiali saluti.

Merate, 19 Marzo 2025

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