Circ. 26/2025 Ires Premiale

Posted by Studi Professionali Associati on Feb 21, 2025

Oggetto: Ires Premiale

L’art. 1 co. 436 – 444 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) introduce la c.d. “IRES premiale” al 20% per le società che accantonano almeno l’80% dell’utile 2024, reinvestono in beni 4.0 e 5.0 ed effettuano nuove assunzioni, in presenza di determinate condizioni e nel rispetto di alcune clausole di salvaguardia.

Per espressa disposizione di legge, l’agevolazione è introdotta “in attesa dell’attuazione dei criteri direttivi contenuti nell’articolo 6, comma 1, lettera a), della legge 9 agosto 2023, n. 111” (legge delega per la riforma fiscale).

Il predetto art. 6 co. 1 lett. a) della L. 111/2023 contempla la riduzione dell’aliquota IRES per le imprese che impieghino il reddito prodotto, entro i due periodi d’imposta successivi a quello nel quale è stato prodotto, in investimenti qualificati o in nuove assunzioni ovvero in schemi stabili di partecipazione dei dipendenti agli utili.

La “IRES premiale” mutua da questi principi i requisiti di base per la riduzione dell’aliquota d’imposta, e in particolare:

• la precondizione per cui esistano utili non distribuiti, che vanno a finanziare la capacità produttiva della società;
• il fatto per cui gli investimenti non siano generici, ma focalizzati su alcune specifiche tipologie (gli investimenti, in altre parole, devono essere “qualificati”).

Per contro, l’IRES premiale diverge dai principi della legge delega in relazione ad altri aspetti, il principale dei quali – derivante in modo intrinseco dalla natura transitoria della misura – è rappresentato dalla coincidenza tra il periodo d’imposta agevolato e quello in cui sono accantonati gli utili (per l’effettuazione degli investimenti, come si vedrà nel prosieguo, è concesso un termine di 10 mesi più ampio).

Profili temporali

La nuova disposizione si applica per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (si tratta del 2025 per i soggetti “solari”, o ad esempio del periodo d’imposta 1.7.2025 – 30.6.2026 per le società che chiudono l’esercizio sociale al 30 giugno di ogni anno).

Natura automatica dell’agevolazione

L’agevolazione è automatica, non essendo prevista alcuna procedura di accesso.

Disposizioni attuative

Con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze saranno adottate le disposizioni di attuazione dell’agevolazione, anche al fine di prevedere le disposizioni di coordinamento con altre norme dell’ordinamento tributario nonché al fine di disciplinare le modalità di riversamento dell’agevolazione nelle ipotesi di decadenza dal beneficio.

SOGGETTI BENEFICIARI

Possono fruire dell’agevolazione i soggetti IRES (il beneficio, infatti, non riguarda le società personali), pur se sono previste alcune esclusioni.

In particolare, la disposizione fa riferimento alle società e agli enti di cui all’art. 73 co. 1 lett. a), b) e d) del TUIR.

Pertanto la tassazione agevolata può essere applicata da:

• società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;
• società cooperative e di mutua assicurazione;
• società europee di cui al regolamento 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
• enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale e soggetti equiparati, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato con stabile organizzazione in Italia.

Gli enti non commerciali e gli altri soggetti di cui all’art. 73 co. 1 lett. c) del TUIR possono fruire della riduzione dell’aliquota limitatamente all’IRES riferibile al reddito di impresa (art. 1 co. 442 della L. 207/2024).

Le disposizioni in esame non presentano esclusioni di sorta legate alla tipologia di attività esercitata. Possono conseguentemente beneficiare dell’agevolazione, ad esempio, tutti gli intermediari finanziari, pur se la riduzione compete con esclusivo riferimento all’IRES, e non all’addizionale del 3,5% che grava su tali soggetti.

Esclusioni

La riduzione dell’aliquota non si applica alle società ed enti (art. 1 co. 439 della L. 207/2024):

• in liquidazione ordinaria, assoggettati a procedure concorsuali di natura liquidato- ria, nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024;
• che determinano il proprio reddito imponibile, anche parzialmente, sulla base di regimi forfetari.

In relazione al secondo punto, riprendendo i chiarimenti della Relazione illustrativa al Ddl. di bilancio 2019 in relazione alla c.d. “mini IRES” (di fatto poi mai entrata in vigore), e in particolare all’art. 1 co. 34 della L. 145/2018, che disponeva una analoga preclusione, si tratta ad esempio dei soggetti che hanno optato per la tonnage tax.

CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE

Secondo l’art. 1 co. 436 della L. 207/2024, il reddito d’impresa dichiarato dalle società e dagli enti sopra indicati può essere assoggettato all’aliquota IRES di cui all’art. 77 del TUIR ridotta di 4 punti percentuali, al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni:

• una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 sia accantonato ad apposita riserva;
• un ammontare non inferiore al 30% dei suddetti utili accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023, sia destinata a investimenti relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, indicati negli Allegati A e B annessi alla L. 11.12.2016 n. 232 (beni materiali e immateriali 4.0) nonché nell’art. 38 del DL 2.3.2024 n. 19 convertito; gli investimenti devono essere di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20.000,00 euro.

Sono inoltre previste alcune specifiche condizioni legate all’occupazione.

IRES RIDOTTA

L’aliquota IRES “generale” applicabile è pari, ai sensi dell’art. 77 del TUIR, al 24%.
Pertanto, l’aliquota IRES ridotta di 4 punti percentuali per effetto dell’agevolazione in esame è pari al 20%.

Non sono previste riduzioni in relazione ad addizionali (ad esempio, l’addizionale IRES del 3,5% per gli intermediari finanziari) o a maggiorazioni (ad esempio, la maggiorazione del 10,5% per le società non operative).

10,5% per le società non operative).

BASE DI CALCOLO

A differenza di quanto a suo tempo previsto per la c.d. “mini IRES” di cui all’art. 1 co. 28 – 34 della L. 145/2018 (legge di bilancio 2019), poi abrogata, che prevedeva un criterio di calcolo più articolato per determinare la base imponibile oggetto dell’aliquota ridotta, l’IRES premiale introdotta dalla legge di bilancio 2025 si applica sull’intero reddito d’impresa dichiarato nel 2025 (modello REDDITI 2026). Le due condizioni (accantonamento di utili e investimenti) non influiscono, quindi, sul quantum del reddito agevolato, ma rappresentano prerequisiti al ricorrere (congiunto) dei quali compete il beneficio.

Si potrebbe, ad una prima lettura, dubitare della piena razionalità dell’impianto normativo dell’agevolazione. Ragionando per paradossi, una società con utili netti di 100.000,00 euro sia nel 2023, sia nel 2024, che accantoni tutti gli utili ed effettui nel 2025 investimenti per 35.000,00 euro potrebbe beneficiare della riduzione dell’IRES al 20% su tutto il reddito del 2025 anche se, ad esempio, tale reddito fosse pari a un milione di euro (non esiste, come detto, una necessaria corrispondenza tra investimenti effettuati finanziati con capitale proprio e reddito agevolato).

L’agevolazione, in altre parole, è riferita alla società, e non all’azienda in cui sono “convogliati” gli investimenti agevolati.

Il tenore letterale della norma non sembra, come detto, autorizzare letture di stampo differente.

Riporto del beneficio al 2026 – Esclusione

Un ulteriore problema, che deriva dall’accentuato carattere transitorio della misura, è quello che si verifica in una situazione opposta a quella appena riportata. È il caso delle imprese che hanno elevati utili 2024 accantonati ed elevati investimenti, ma un basso reddito imponibile nel 2025 (o addirittura una perdita fiscale).

In queste situazioni, essendo l’IRES premiale computata a livello di minore aliquota, e non di minore base imponibile, il beneficio sulle imposte dovute per il 2025 si ridurrebbe di molto, o si azzererebbe del tutto.

UTILI ACCANTONATI A RISERVA

Ai fini dell’applicazione dell’IRES premiale, la prima condizione richiesta consiste nell’accantonamento ad apposita riserva di una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 (art. 1 co. 436 lett. a) della L. 207/2024).

Per quanto sopra, l’agevolazione non spetterebbe:

• nel caso in cui non sussista alcun utile 2024;
• nel caso in cui l’utile 2024 esista, ma venga distribuito e non accantonato a riserva per la quota richiesta.

Con particolare riferimento alla prima situazione, a rigore per le imprese che hanno chiuso il 2024 in perdita l’agevolazione risulterebbe preclusa.

L’unica possibilità di evitare questa conseguenza risulterebbe subordinata all’adozione, da parte delle disposizioni attuative, di una “clausola di salvaguardia” che consenta di vincolare altre riserve di utili (es. riserva straordinaria o facoltativa) o conferimenti dei soci (che pure rappresentano forma analoga di autofinanziamento). Ove questa soluzione possa essere accolta, si potrebbe parametrare questo vincolo all’80% dell’utile del 2023.

Utile 2023

Gli investimenti devono essere effettuati per un importo minimo pari al 30% degli utili 2024 accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023.

A differenza degli utili 2024, per i quali la norma impone un accantonamento nel limite dell’80%, nulla viene invece previsto in modo espresso per gli utili 2023 (il beneficio, in altre parole, spetterebbe anche se l’utile 2023 è stato distribuito ai soci).

La disposizione sembra animata dalla volontà di evitare politiche di bilancio mirate a comprimere l’utile dell’esercizio 2024, al fine di ridurre in modo corrispondente l’ammontare minimo degli investimenti da effettuare al fine di beneficiare dell’aliquota ridotta.

Rimarrebbe, però, la condizione per cui questo utile 2023 esista (ove la società sia in perdita, infatti, mancherebbe il secondo parametro di riferimento per la quantificazione degli investimenti).

Società neocostituite (o di recente costituzione)

In virtù dei vincoli sin qui richiamati, l’IRES premiale non spetta alle società costituite nel 2025 (chiaramente non esiste, per queste società, un utile 2024 da accantonare).

Una situazione non chiara riguarda le società costituite nel 2024, le quali sono prive del parametro di riferimento dell’utile 2023 che, come detto, viene anch’esso preso in considerazione dalle norme in commento.

In virtù del tenore letterale di queste ultime, l’agevolazione risulterebbe preclusa anche per queste società; guardando alla ratio del vincolo sopra esposta, si potrebbe invece ragionare nel senso per cui:

• in termini generali, anche tali società potrebbero porre in essere politiche tese a ridurre l’utile del loro primo esercizio (il 2024);
• si potrebbe, però, obiettare che, mancando un parametro di riferimento costituito dall’utile del 2023, la produzione di un utile 2024 non particolarmente significativo potrebbe risultare fisiologica, e non animata da particolari obiettivi solo fiscali di massimizzazione della IRES premiale.

Il tema rimane quindi aperto, nell’attesa che si formino i primi orientamenti in sede dottrinale.

QUANTIFICAZIONE DELL’UTILE

Dal tenore della disposizione, il limite dell’80% dovrebbe essere calcolato sull’utile d’esercizio di cui al n. 21 dell’art. 2425 c.c., per le società che redigono il bilancio sulla base del relativo schema.

ACCANTONAMENTO DELL’UTILE

La norma in commento si limita a precisare che almeno l’80% degli utili del 2024 sia accantonata ad apposita riserva.

Diversamente da altre agevolazioni di tenore similare, non si precisa che la riserva in questione risulti tra quelle disponibili, ma solo che essa sia appositamente costituita.

Questa formulazione utilizzata porterebbe alla conclusione per cui nel limite dell’80% degli utili non distribuiti non potrebbero essere computati gli accantonamenti alle riserve obbligatorie (es. riserva legale, riserva per utili su cambi non realizzati, ecc.); seguendo tale ragionamento, posto un utile di 500.000,00 euro, si potrebbe rientrare alternativamente nei seguenti casi.

Nella situazione 1, in base al testo di legge la società risulterebbe comunque tenuta all’accantonamento minimo di 400.000,00 euro. La situazione 2 risulterebbe addirittura preclusiva del beneficio, posto che non si raggiungerebbe l’importo minimo da accantonare. Il problema potrebbe essere risolto ammettendo, in sede di disposizioni attuative o in via interpretativa, l’esclusione dal computo dell’80% degli accantonamenti alle riserve obbligatorie.

Riferimento alla “apposita” riserva

La norma fa riferimento all’accantonamento ad una “apposita” riserva, dal che potrebbe essere consigliabile una denominazione ad hoc nel passivo della stessa (es. “riserva art. 1 co. 436 lett. a) della L. 207/2024”.

Mantenimento della riserva in patrimonio sino al 2026

Come si dirà meglio in seguito, gli utili accantonati ad apposita riserva non devono essere distribuiti in un arco temporale che, per i soggetti “solari”, si conclude al 31.12.2026.

INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI 4.0 E 5.0

L’art. 1 co. 436 lett. b) della L. 207/2024 richiede che un ammontare non inferiore al 30% dei suddetti utili accantonati, e comunque non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023, sia destinato a investimenti relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, indicati negli Allegati A e B alla L. 232/2016 nonché nell’art. 38 del DL 19/2024.

AMMONTARE MINIMO DELL’INVESTIMENTO

Stando alla formulazione della norma, il 24% dell’utile (30% dell’80% accantonato) dovrebbe essere reinvestito in nuovi beni strumentali 4.0 e 5.0.

Ad esempio, se l’utile d’esercizio 2024 è pari a 1.000.000,00 di euro, occorrerà destinare a riserva 800.000,00 euro e investire nei suddetti beni almeno 240.000,00 euro.

È tuttavia previsto un ulteriore parametro in relazione agli investimenti. L’ammontare come sopra individuato destinato agli investimenti (30% dell’80% dell’utile 2024) deve essere “comunque, non inferiore al 24 per cento degli utili dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023” (come detto, per l’utile del 2023 la norma non pone l’ulteriore condizione dell’accantonamento).

A parità di condizioni rispetto alla semplice esemplificazione di cui sopra e supponendo un utile 2023 pari a 1.200.000,00 euro, l’ammontare da investire dovrebbe essere almeno di 280.000,00 euro.

In altri termini, al fine di determinare l’ammontare da destinare agli investimenti agevolati, occorre considerare il maggiore tra:

• il 24% dell’utile 2024 (30% dell’80% accantonato);
• il 24% dell’utile 2023.

Importo minimo di 20.000 euro

Gli investimenti non devono, in ogni caso, essere inferiori a 20.000,00 euro.

L’importo minimo è fisso per tutte le imprese, indipendentemente dalla loro dimensione e dall’ammontare dei rispettivi risultati d’esercizio.

BENI OGGETTO DELL’INVESTIMENTO

Gli investimenti devono riguardare l’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni indicati negli Allegati A e B alla L. 232/2016 (beni materiali e immateriali 4.0) e nell’art. 38 del DL 19/2024 (beni oggetto del credito transizione 5.0).

Beni materiali 4.0

In relazione ai beni di cui all’Allegato A alla L. 232/2016, in linea di massima si tratta dei beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese in chiave “Industria 4.0”, quali:

• i beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati e/o gestito tramite opportuni sensori e azionamento;

• i sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità;

• i dispositivi per l’interazione uomo-macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica 4.0.

Tali beni rientrano nell’ambito applicativo anche del credito d’imposta ex L. 178/2020 o, in alternativa, del credito d’imposta transizione 5.0 ex art. 38 del DL 19/2024.

In assenza di specifiche limitazioni, allo stato attuale l’IRES premiale sembrerebbe poter essere utilizzata congiuntamente con tali agevolazioni.

Beni immateriali 4.0

Rilevano anche gli investimenti in beni di cui all’Allegato B alla L. 232/2016, vale a dire i beni immateriali quali software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni.

La possibilità di beneficiare dell’IRES premiale a fronte di investimenti nei beni immateriali 4.0 sembra voler compensare l’abrogazione, dal 2025, del credito d’imposta per tali beni ex L. 178/2020.

Caratteristiche dei beni

I suddetti beni sono agevolabili qualora siano:

• strumentali;
• nuovi;
• destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.

Strumentalità

Il riferimento della norma ai beni ”strumentali” comporta che i beni oggetto di investi- mento devono caratterizzarsi per il requisito della strumentalità rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria dell’agevolazione; i beni devono, quindi, essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa.

Considerato il riferimento alla strumentalità, sono quindi esclusi:

• i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. “beni merce”);
• i beni trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita;
• i materiali di consumo.

Novità

Gli investimenti devono riguardare l’acquisto di beni strumentali nuovi. Secondo i chiarimenti forniti in passato dall’Agenzia delle Entrate, il requisito della novità sussiste:

• nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore;
• nel caso in cui il bene sia acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore purché non sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da alcun altro soggetto.

Territorialità

Con riferimento al requisito della destinazione dei beni a strutture situate nel territorio dello Stato, per i soggetti residenti i beni oggetto dell’investimento devono appartenere, in senso sia contabile che economico, a strutture aziendali situate nel territorio nazionale. Inoltre, l’effettiva destinazione del bene, secondo l’Agenzia, deve trovare riscontro in elementi oggettivi, non essendo di per sé sufficiente, ai fini dell’agevolazione, la mera iscrizione contabile del bene nel bilancio della società residente o della stabile organizzazione del soggetto non residente.

Periodo di realizzazione degli investimenti

Ai fini dell’IRES premiale, gli investimenti devono essere realizzati, a norma dell’art. 1 co. 436 lett. b) della L. 207/2024, a decorrere “dalla data di entrata in vigore della presente legge” (l’1.1.2025) ed entro la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (il 31.10.2026, per le società il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare).

Rilevano, quindi, gli investimenti “qualificati” realizzati dall’1.1.2025 al 31.10.2026.

A tal fine, dovrebbe rilevare, analogamente a quanto previsto per i crediti d’imposta 4.0, il momento di effettuazione degli investimenti, individuato, in termini generali, in base ai criteri di cui all’art. 109 del TUIR.

Pertanto, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute:

• alla data della consegna o spedizione;
• ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

In caso di leasing, rileva la data di consegna al locatario e, in particolare, la data di sottoscrizione del verbale di consegna da parte dell’utilizzatore.

Mantenimento degli investimenti fino al 2030

Come si vedrà meglio nel prosieguo, tali investimenti dovranno essere mantenuti, in linea di massima, almeno fino al 2030.

ESEMPLIFICAZIONI

Per quanto sin qui visto, il beneficio fiscale è condizionato a tre parametri:

• l’utile del 2024 accantonato a riserva;
• l’utile del 2023;
• gli investimenti “qualificati”.

Nelle semplici esemplificazioni che seguono si propongono alcune combinazioni di tali fattori, al fine di evidenziare alcune tra le situazioni più comuni che possono profilarsi nella realtà professionale (nelle tabelle, per “utile del 2024 accantonato” si intende l’utile accantonato alla specifica riserva di Patrimonio netto prevista dalle norme in commento).

Società con tendenziale stabilità degli utili

In questa situazione, il fattore che sembra assumere un ruolo maggiormente significativo è quello degli investimenti.

In entrambe le situazioni, è rispettato il vincolo dell’accantonamento minimo dell’80% dell’utile del 2024. Tuttavia:

• nella situazione 1, la società beneficia dell’IRES premiale, in quanto gli investimenti (300.000,00 euro) sono:

• almeno pari al 30% dell’utile 2024 accantonato (240.000,00 euro);
• almeno pari al 24% dell’utile 2023 (204.000,00);

• nella situazione 2, invece, il beneficio è precluso, in quanto gli investimenti, pur se di una certa significatività, sono inferiori alla soglia minima di 240.000,00 euro.

Società con utili in calo

In questa situazione, il fattore che sembra assumere un ruolo maggiormente significativo è quello del risultato d’esercizio del 2023.

In entrambe le situazioni, è rispettato il vincolo dell’accantonamento minimo dell’80% dell’utile del 2024. Tuttavia:

• nella situazione 1, la società beneficia dell’IRES premiale, in quanto gli investimenti (300.000,00 euro) sono:

– almeno pari al 30% dell’utile 2024 accantonato (120.000,00 euro);

– almeno pari al 24% dell’utile 2023 (240.000,00);

• nella situazione 2, invece, il beneficio è precluso, in quanto gli investimenti, pur se (ampiamente) superiori al 30% dell’utile 2024 accantonato, sono inferiori al 24% dell’utile 2023 (360.000,00 euro).

Come si è visto, ciò potrebbe essere animato dalla volontà di contrastare misure volte a comprimere in modo artificioso l’utile del 2024, ma porta a conseguenze penalizzanti nel momento in cui la contrazione del risultato sia fisiologica, ma esistano volontà e capacità finanziaria di investimento da parte della società interessata.

Società in perdita nel 2024

In questa situazione, il beneficio non dovrebbe spettare, pur se la società ha volontà e capacità finanziaria di investimento (si veda però quanto riportato nel precedente 4).

INCREMENTO DELL’OCCUPAZIONE

Fermo restando il soddisfacimento dei precedenti requisiti (accantonamento dell’80% dell’utile 2024 e reinvestimento di una somma minima in beni 4.0 e 5.0), l’art. 1 co. 437 della L. 207/2024 prevede ulteriori condizioni che riguardano il livello occupazionale.

Tali condizioni, benché collocate in una disposizione diversa rispetto a quelle riferite all’accantonamento degli utili e agli investimenti, nei fatti assumono la medesima valenza (in loro assenza, infatti, l’IRES premiale non spetta).

DETERMINAZIONE DELL’INCREMENTO OCCUPAZIONALE

Viene richiesto che nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025, per i soggetti “solari”):

• il numero di unità lavorative per anno (c.d. “ULA”) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente (2022-2024);
• siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato che costituiscano incremento occupazionale ai sensi dell’art. 4 del DLgs. 216/2023, in misura pari almeno all’1% del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato.

Contratti a tempo indeterminato

In merito all’incremento occupazionale, la disposizione fa riferimento a nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratti a tempo indeterminato, si ritiene sia a tempo pieno che parziale non essendo previsti particolari vincoli.

Non rileva quindi il personale assunto con altre forme contrattuali (es. dipendenti a tempo determinato).

Incremento occupazionale

Per la nozione di incremento occupazionale, la disposizione fa riferimento a quanto definito dall’art. 4 del DLgs. 216/2023, relativamente alla super deduzione per nuove assunzioni.

La disposizione sull’IRES premiale introduce però uno specifico criterio, in base al quale nel 2025 devono essere effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato in misura tale da garantire un incremento occupazionale di almeno l’1% del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel 2024 (e, comunque, in misura non inferiore a una nuova assunzione).

In attesa di ulteriori indicazioni ad opera delle disposizioni attuative, per soddisfare tale condizione sembrerebbe che, per le società fino a 100 dipendenti a tempo indeterminato nel 2024, dovrebbe essere sufficiente assumere un solo lavoratore a tempo indeterminato nel 2025.

ASSENZA DI CIG

È inoltre previsto che l’impresa non deve aver fatto ricorso, nell’esercizio in corso al 31.12.2024 o in quello successivo (quindi nel 2024 o 2025), all’istituto della cassa integrazione guadagni.

Fa eccezione soltanto l’integrazione salariale ordinaria corrisposta nei casi di cui all’art. 11 co. 1 lett. a) del DLgs. 14.9.2015 n. 148 (situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali).

Se un’impresa ha solo richiesta la CIG ma non l’ha effettivamente utilizzata, dovrebbe comunque poter beneficiare dell’IRES premiale al 20%.

La normativa parla di “assenza di ricorso” alla CIG nel 2024 e 2025; il ricorso effettivo dovrebbe significare che la società ha realmente utilizzato la CIG, sospendendo o riducendo l’attività lavorativa e ottenendo l’integrazione salariale per i dipendenti. Se la CIG è stata solo richiesta ma mai usata, non c’è stata alcuna riduzione e, in teoria, la condizione di CIG è rispettata.

Tuttavia, poiché la normativa non specifica esplicitamente se una semplice richiesta, senza utilizzo, possa influire sull’accesso all’agevolazione, è consigliabile:

• Conservare documentazione dettagliata che attesti la mancata attivazione della CIG, nonostante la richiesta.
• Monitorare eventuali chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate o del Ministero dell’Economia e delle Finanze, che potrebbero fornire interpretazioni più precise su questo aspetto.

In assenza di indicazioni contrarie, l’interpretazione prevalente suggerisce che solo l’effettivo utilizzo della cassa integrazione possa precludere l’accesso all’IRES premiale.

CAUSE DI DECADENZA

Sono previste dall’art. 1 co. 438 della L. 207/2024 due cause di decadenza dall’agevolazione, le quali operano nei casi in cui:

• la quota di utile 2024 accantonata sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024 (lett. a);
• i beni oggetto di investimento siano “distolti” dall’attività produttiva entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (lett. b).

DISTRIBUZIONE AI SOCI DELL’UTILE 2024

La prima causa di decadenza opera ove la quota dell’utile 2024 accantonata all’apposita riserva di Patrimonio netto (almeno l’80% dell’utile dell’esercizio) sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024 (si tratta del 31.12.2026, per le società non esercizio sociale coincidente con l’anno solare); posto che l’accantonamento è specifico, e non confluisce in riserve generiche come la riserva straordinaria o facoltativa, risulta agevole verificare la condizione di cui sopra.

Le disposizioni attuative dovranno altresì chiarire se, nel caso di distribuzione della riserva, sia possibile evitare la decadenza ricostituendola entro il 31.12.2026, ad esempio con conferimenti dei soci (pur se essi hanno natura di apporto e non di utili).

Utilizzo della riserva per altre finalità

La decadenza opera, a norma dell’art. 1 co. 436 lett. a) della L. 207/2024, ove la riserva sia “distribuita”, non facendosi quindi menzione di altri utilizzi della stessa.

Si dovrebbe quindi ritenere che l’utilizzo della riserva per altre finalità, come la copertura delle perdite o l’aumento gratuito del capitale sociale, non conduca alla decadenza dai benefici, nel primo caso in quanto la perdita è evento involontario e nel secondo in quanto le somme rimangono nell’economia dell’impresa, e con un grado di vincolo superiore.

Distribuzione dell’utile 2025 o di altre riserve

Posto che la disposizione non sembra prevedere particolari vincoli in relazione alla distribuzione di altre riserve, non sembrerebbe determinare la decadenza dall’agevolazione la distribuzione di dividendi prelevati da riserve preesistenti o dall’utile 2025.

CESSIONE O DISMISSIONE DEI BENI AGEVOLATI

La seconda causa di decadenza (art. 1 co. 436 lett. b) della L. 207/2024) opera nel momento in cui i beni oggetto di investimento siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (quindi, se effettuati nel 2025, entro il 2030).

A differenza di quanto previsto in relazione al credito 4.0, non è espressamente previsto il mantenimento dell’agevolazione in caso di investimenti sostitutivi.

EFFETTI DELLA DECADENZA

Per quanto sin qui descritto, il beneficio dell’IRES premiale ha caratteristiche “all in, all out” (in presenza, cioè, delle condizioni di legge, tutto il reddito – e non la sola parte corrispondente agli utili accantonati e agli investimenti effettuati – è assoggettato all’aliquota ridotta).

Da ciò dovrebbe discendere che, in presenza di anche solo una delle cause di decadenza, tutto il reddito del 2025 dovrebbe retroattivamente essere assoggettato ad una maggiorazione del 4%, presumibilmente con interessi ma senza sanzioni (anche questo punto dovrà essere oggetto delle disposizioni di attuazione).

Il punto risulta maggiormente critico in relazione agli investimenti, posto che a rigore anche una parte minima degli stessi trasferita a terzi nel periodo di sorveglianza porterebbe al riversamento della minore imposta pagata per il 2025. La questione dovrà essere affrontata dalle disposizioni attuative dell’IRES premiale, al fine di evitare indebite penalizzazioni.

CONSOLIDATO FISCALE E TRASPARENZA

L’art. 1 co. 440 e 441 della L. 207/2024 contiene specifiche disposizioni con riferimento, rispettivamente, alle società che partecipano al consolidato fiscale o che optano per la trasparenza.

CONSOLIDATO FISCALE

Per le società e per gli enti di cui all’art. 73 co. 1 lett. a), b) e d) del TUIR che partecipano al consolidato nazionale (artt. 117 – 129 del TUIR), l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta, determinato da ciascun soggetto partecipante al consolidato, è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione.

La norma, che deroga al principio generale per cui l’opzione non è possibile ove la società benefici di riduzioni dell’aliquota, riprende l’impostazione a suo tempo prevista per l’abrogata “mini IRES” dall’art. 1 co. 31 della L. 145/2018, così come modificato dall’art. 2 del DL 34/2019. In quella occasione, la Relazione al Ddl. di bilancio 2019 aveva chiarito che la controllante poteva beneficiare dell’aliquota ridotta sul reddito complessivo netto del gruppo, considerando gli importi agevolati determinati dalle singole società.

Il meccanismo applicativo dovrebbe essere così strutturato:

• ciascuna società calcola il proprio reddito agevolabile (nell’attuale contesto, si tratterebbe della totalità del reddito imponibile 2025) e lo trasferisce al consolidato;
• il reddito agevolato viene sommato agli altri redditi delle altre società partecipanti, e il risultato complessivo è decurtato delle perdite pregresse di gruppo;
• al reddito agevolato netto di gruppo la consolidante applica l’agevolazione, determinando la quota di tale reddito cui applicare l’aliquota ridotta.

Consolidato mondiale

Tali disposizioni si applicano anche all’importo determinato dalle società e dagli enti che esercitano l’opzione per il consolidato mondiale (artt. 130 – 142 del TUIR).

TRASPARENZA

In caso di opzione per la trasparenza fiscale ex art. 115 del TUIR, l’importo su cui spetta l’applicazione dell’aliquota ridotta, determinato dalla società partecipata, è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

La quota attribuita non utilizzata dal socio è computata in aumento dell’importo su cui spetta l’aliquota ridotta dell’esercizio successivo.

Secondo la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali del Gruppo Intesa Sanpaolo 30.1.2019 n. 1, che commentava l’analoga disposizione di cui all’art. 1 co. 32 della L. 145/2018 sulla “mini IRES”, l’assenza di richiami all’art. 116 del TUIR portava a precludere l’agevolazione alle società che avevano optato per trasparenza delle società a ristretta base proprietaria.

RAPPORTI CON ALTRE AGEVOLAZIONI

In attesa delle disposizioni attuative e in assenza di particolari limitazioni, l’IRES premiale dovrebbe poter essere utilizzata congiuntamente ad altre agevolazioni eventualmente previste.

L’aliquota ridotta dovrebbe essere quindi applicabile anche:

• in caso di investimenti che beneficiano del credito d’imposta 4.0 ex L. 178/2020 o del credito d’imposta transizione 5.0 ex art. 38 del DL 19/2024;
• in caso di nuove assunzioni oggetto della super deduzione ex art. 4 del DLgs. 216/2023.

In relazione alla c.d. “mini IRES” di cui all’art. 1 co. 28 – 34 della L. 145/2018 era stato chiarito che uno stesso investimento potesse ordinariamente essere oggetto della tassazione agevolata degli utili reinvestiti e dell’iper-ammortamento, fermo restando che l’importo risultante dal cumulo non fosse superiore al costo sostenuto per l’investimento.

Con riguardo alla nuova agevolazione, i crediti d’imposta per investimenti 4.0 o 5.0 dovrebbero a maggior ragione poter essere utilizzati in aggiunta all’IRES premiale, per la quale, come sopra esposto, i costi per investimenti rilevano soltanto ai fini delle condizioni richieste e non per il calcolo dell’agevolazione (che riguarda l’intero reddito d’impresa).

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Merate, 21 febbraio 2025

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