“CIRC. 123-2020 Sospesi gli ammortamenti 2020”

Posted by Segreteria on Dic 2, 2020

In tema di ammortamenti, il decreto Agosto, Dl 104 del 14 agosto 2020, convertito in legge 126 del 13 ottobre 2020, introduce una particolare norma volta a sospendere lo stanziamento delle quote di ammortamento per l’esercizio 2020.

Prima di analizzare la portata della predetta disposizione è bene far presente che il codice civile, all’articolo 2426, primo comma, numero 2), dispone che «il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione».

In tema di ammortamento dei beni strumentali, detti anche pluriennali, il principio contabile nazionale OIC 16 chiarisce, tra le altre, che «L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati». Alla luce di ciò, quindi, non risulterebbe possibile sospendere il processo di ammortamento di uno o più beni strumentali per il solo fatto di non averli utilizzati o averli utilizzati meno del previsto nel corso di un determinato esercizio.

Venendo, dunque, al periodo storico in corso e più precisamente al 2020, in assenza di disposizioni ad hoc, come quella di cui si andrà a dire di seguito, le imprese non potrebbero invocare il calo o il blocco dell’attività causata dal virus Covid-19 e dalle disposizioni emanate nel corso dell’anno da parte del Governo, per sospendere, per uno o più beni, il predetto processo di ammortamento.

È bene fare altresì presente, sempre in tema civile, che il richiamato principio contabile chiarisce altresì che il processo di ammortamento deve decorrere dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso, e non invece quando il bene è utilizzato. Alla luce di ciò, e calandosi sempre nel particolare periodo storico che ha visto la diffusione del predetto virus, qualora un’impresa avesse comunque acquistato beni strumentali, derivanti, magari, da ordini già effettuati prima dell’espandersi del virus stesso, sarebbe necessario, sempre in base ai principi contabili, stanziare l’ammortamento già per l’esercizio in corso, sempre sulla base del concetto che l’ammortamento deve essere stanziato nel momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso.

Per completezza è altresì utile evidenziare che l’ammortamento dei beni in commento va effettuato in modo sistematico, sistematicità che deve essere definita nel piano di ammortamento predisposto dall’impresa, che deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione del bene e che presume la conoscenza del valore da ammortizzare, della residua possibilità di utilizzazione del bene nonché dei metodi di ammortamento che possono essere adottati.

Facendo presente che i metodi di ammortamento consentiti sono quello a quote costanti, solitamente utilizzato e quello preferibile anche per i principi contabili, ma anche quello a quote decrescenti, utilizzato in presenza di maggiori sfruttamenti del bene nella fase iniziale della sua vita, la modifica del piano di ammortamento è consentita qualora siano intervenuti cambiamenti tali «da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione», come affermato sempre dall’Oic 16. Naturalmente di tali modifiche deve esserne data notizia in nota integrativa, sempre come prescritto dal numero 2), del primo comma dell’articolo 2426 del codice civile .

La norma di carattere eccezionale

Il Decreto Agosto ha introdotto una norma che permette di non effettuare, ai fini civilistici, gli ammortamenti, fino al loro 100 per cento, dei beni materiali e immateriali, permettendone però la deduzione fiscale

Il Decreto Agosto, alla luce dell’aggravarsi della situazione epidemiologica causata dal Covid-19, ha introdotto una importante disposizione che è finalizzata, sostanzialmente, ad attribuire alle imprese la possibilità di non effettuare gli ammortamenti per l’esercizio 2020. Più precisamente il comma 7-bis e seguenti dell’articolo 60 del Dl 104/2020 , dispone che, con riferimento all’esercizio in corso alla data del 15 ottobre 2020, i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, possono non effettuare «fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali», potendo mantenere il valore di iscrizione delle predette immobilizzazioni, come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

Viene, quindi, espressamente derogato, per il solo esercizio indicato, alla norma contenuta nell’articolo 2426 del codice civile , e già sopra commentata, stabilendo, appunto, la sospensione o, per usare le parole del Legislatore fiscale, la non effettuazione degli ammortamenti «fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo» del costo dei beni ammortizzabili, sia materiali che immateriali.

Da un punto di vista soggettivo, sono coinvolti tutti i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali e, quindi, leggendo la norma in senso “positivo”, tutti i soggetti che adottano i principi contabili nazionali. Si dovrebbe trattare, in buona sostanza, delle società di capitali ma non è chiaro se siano coinvolte anche le società di persone e le imprese individuali, visto che non sono soggetti tecnicamente obbligati ad adottare tali principi contabili, ma sul punto sarebbe necessario un chiarimento.

Da un punto di vista oggettivo le imprese coinvolte potranno, dunque, scegliere non solo la totale non imputazione degli ammortamenti nel bilancio relativo al predetto esercizio, ma anche l’imputazione di ammortamenti ridotti, rispetto a quelli individuati dall’originario piano di ammortamento, vista l’espressione «fino al 100 per cento», utilizzata dal Legislatore.

Per quanto riguarda i beni a cui si riferisce la norma, vi è l’individuazione generica dei beni materiali e immateriali, senza alcuna ulteriore specifica. Anche in questo caso si ritiene che l’impresa possa scegliere quali beni ammortizzare in modo “ordinario”, ossia seguendo l’originario piano di ammortamento, e quali invece non ammortizzare, in tutto o in parte, ma anche a tale proposito sarebbe utile un chiarimento in modo da poter procedere con una certa tranquillità.

Dal punto di vista civilistico, per effetto di tale mancata imputazione a conto economico dei predetti ammortamenti, essi vengono imputati nell’esercizio successivo facendo “slittare” in avanti quelli dell’esercizio successivo, e così via, prolungando, sostanzialmente, il periodo di ammortamento di un anno. Chi, però, si avvale di tale facoltà deve destinare una quota parte di utili, pari a tali ammortamenti “sospesi” o “non effettuati”, a una riserva indisponibile visto che la mancata imputazione degli stessi a conto economico potrebbe fare evidenziare un utile, pari all’ammontare degli ammortamenti stessi, non pienamente realizzato. In mancanza di utili sufficienti per costituire tale riserva, dovrà essere utilizzata una riserva di utili ovvero altre riserve patrimoniali disponibili e in mancanza, in tutto o in parte, anche di queste ultime dovranno essere accantonati gli utili futuri.

Si evidenzia che la nota integrativa dovrà dare ragione di tale deroga nonché dell’iscrizione e dell’importo della riserva indisponibile, dando informazione anche dell’influenza sulla rappresentazione patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico dell’esercizio del non stanziamento, in tutto o in parte, degli ammortamenti; sotto il profilo fiscale viene stabilito che è ammessa la deduzione delle quote di ammortamento civilisticamente “sospese” o “non effettuate” purché, però, vengano rispettate le norme contenute negli articoli 102, 102-bis e 103 del Dpr 917/1986. In altre parole, nel rispetto della quota di ammortamento massima stanziabile ai fini fiscali, l’impresa potrà comunque beneficiare della deduzione degli ammortamenti non stanziati civilisticamente, attraverso una variazione in diminuzione da inserire in dichiarazione dei redditi.

Per quanto riguarda l’imposta regionale sulle attività produttive, Irap, è comunque ammessa la deduzione delle quote di ammortamento non effettuate in bilancio, ma nei limiti previsti dal Dlgs 446/1997, ossia nei limiti della quota civile degli ammortamenti stessi, vista la derivazione, per le società di capitali, della base imponibile Irap dal bilancio di esercizio.

Vista la deduzione, ai fini fiscali, degli ammortamenti non stanziati in bilancio ovvero stanziati in misura inferiore rispetto all’originario piano di ammortamento, si renderà necessario lo stanziamento delle imposte differite passive. Dato, per esempio, 100 l’ammortamento civile che non viene inserito in bilancio e 100 l’ammortamento fiscale che invece viene “dedotto” sia ai fini delle imposte dirette che Irap, nel bilancio relativo al periodo in corso alla data del 15 ottobre 2020 sarà necessario addebitare il conto “Imposte differite”, voce 20 del conto economico (denominata «imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate») e accreditare il conto “Fondo imposte differite, voce “B) 2)” dello stato patrimoniale (denominata «Fondi per rischi e oneri: 2) per imposte, anche differite»).

Si ricorda che

• Nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 15 ottobre 2020 gli ammortamenti dei beni immateriali e materiali possono non essere effettuati.
• Gli ammortamenti non effettuati vengono effettuati nell’anno successivo, e quelli dell’anno successivo slittano in avanti di un anno e così per tutti quelli a seguire.

Dl Agosto: sospesi gli ammortamenti 2020 – I punti salienti

Lo Studio rimane naturalmente a disposizione per ogni necessario chiarimento.

Cordiali saluti.

Merate, 2 dicembre 2020

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