“NEWS del 13 dicembre 2016 – I canoni di locazione non percepiti e le disparità di trattamento”
La tassazione dei canoni di locazione non percepiti è una questione che oltre a riguardare direttamente il locatore ha, da sempre, impegnato legislatore e giurisprudenza di merito. In particolare, nella determinazione del reddito d’impresa occorre distinguere il trattamento riservato agli immobili abitativi rispetto agli altri.
Nell’ambito dei redditi fondiari derivanti da immobili abitativi, l’articolo 90 del Tuir specifica che questi concorrono alla formazione del reddito secondo le disposizioni dell’articolo 26 dedicate alle persone fisiche. In sostanza, in caso di immobili locati, questi vengono tassati indipendentemente dalla percezione del relativo canone. In deroga a tale disposizione, tuttavia, il reddito di locazione di unità ad uso abitativo non è dichiarato in presenza di morosità del conduttore, a partire dal periodo d’imposta in cui si è concluso il procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, dichiarandosi, in tal caso, la sola rendita catastale.
Nel caso in cui la morosità dell’inquilino venga accertata da regolare convalida di sfratto del Tribunale entro il termine della presentazione della dichiarazione dei redditi, è evidente che il contribuente non avrà alcun problema, potendo tranquillamente dichiarare la sola rendita catastale. Al contrario, invece, nel caso in cui la convalida di sfratto si manifesti in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il conduttore ha cominciato a non pagare più il locatore, a quest’ultimo spetterà un credito d’imposta di importo pari alle imposte versate sui canoni non percepiti degli anni precedenti. In sostanza si riliquida la dichiarazione dei redditi al netto dei canoni non percepiti negli anni interessati dalla convalida di sfratto e, per differenza, si determinano le maggiori imposte pagate che corrisponderanno al suddetto credito. Nel caso, piuttosto remoto, in cui il contribuente, successivamente alla fruizione del credito d’imposta, riscuota anche parzialmente i canoni pregressi insoluti, questi dovranno essere corrispondentemente dichiarati come redditi soggetti a tassazione separata nel quadro RM, salvo opzione per la tassazione ordinaria.
Per quanto attiene alla locazione di immobili diversi da quelli abitativi, la norma nulla dice con riferimento alla situazione di morosità del conduttore. L’Amministrazione finanziaria, tuttavia, con la C.M. 101/2000 è stata chiara nell’affermare che, con riferimento a tale tipologie di immobili, va fatto esclusivo riferimento alle previsioni del contratto e non alla data di convalida giudiziale dello sfratto. Tale deroga, infatti, secondo il Fisco, “concerne esclusivamente gli immobili locati per uso abitativo. Resta fermo, pertanto, che per gli immobili locati per uso diverso da quello abitativo, il canone di locazione va comunque dichiarato, così come risulta dal contratto di locazione ancorché non percepito, rilevando in tal caso il momento formativo del reddito e non quello percettivo”.
Emerge chiaramente come la disparità di trattamento per situazioni sostanzialmente analoghe sia frutto di una scelta legislativa tutt’altro che lungimirante e nemmeno la giurisprudenza ha saputo cogliere soluzioni agevoli per il contribuente. La Corte Costituzionale, infatti, con la sentenza n. 362/2000, ha considerato non contrario all’articolo 53 della Costituzione l’impianto normativo strutturato sulla tassazione dei canoni a prescindere dall’effettiva percezione degli stessi, attribuendo, piuttosto, rilievo all’esistenza giuridica di un contratto rispetto alla situazione di fatto. Pertanto, è andata sostenendo che quando la locazione “sia cessata per scadenza del termine (articolo 1596 cod. civ.) e il locatore pretenda la restituzione essendo in mora il locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (articolo 1456 cod. civ.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (articolo 1454 cod. civ.)”, il riferimento al canone di locazione non sarà più praticabile tornando in vigore la mera rendita catastale. In tal modo, secondo la Corte, non bisognerà attendere la conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, essendo sufficiente che si sia manifestata una causa risolutiva del contratto.
Da ciò emerge che se la previsione di una clausola c.d. “risolutiva espressa” nel contratto di locazione, con la quale si stabilisce che, in caso di morosità, il contratto dovrà intendersi automaticamente risolto, appare più che opportuna, invero, pur essendo giuridicamente ineccepibile, nella realtà dei fatti potrebbe risultare poco agevole. Gli uffici finanziari, infatti, molto spesso richiedono al locatore prova che l’immobile sia stato rilasciato dal conduttore, una probatio solitamente perseguibile con la convalida di sfratto, come richiesto dalla norma, oppure per mezzo di un verbale di rilascio volontario dell’immobile.
Pertanto, al verificarsi di una condizione di morosità e previo inserimento di una clausola risolutiva espressa nel contratto, sarà opportuno inviare immediatamente la comunicazione con la quale si dichiara di volersi avvalere di detta clausola, e da quella data, stando a quanto sopra, si potrebbe dichiarare la sola rendita catastale in luogo dei canoni non riscossi. Successivamente si dovrà attivare la relativa procedura giudiziale al fine di conseguire valido titolo per il rilascio dell’immobile a meno che questo non avvenga volontariamente da parte del conduttore; così facendo, dinanzi all’Ufficio delle Entrate si potrà avere la possibilità di contestare l’eventuale pretesa del pagamento delle imposte sui canoni non percepiti.
di Fabio Pauselli
